کلیات

1-   مفهوم

همانگونه که گفتیم مالیه عمومی ممکن است از نظر اقتصادی و یا حقوقی مورد بررسی قرار گیرد. به همین دلیل نیز  صاحبنظران علم اقتصاد و علمای حقوق تعاریف متفاوتی از مالیه عمومی به دست داده‌اند.

از نظر اقتصاددانان علم مالیه، علم نحوه تقسیم مخارج عمومی بین شهروندان می‌باشد. همچنین در تعریف جامع‌تری مالیه عمومی عبارت است از: «یک بررسی انتقادی از عملیات و فعالیت‌های مربوط به چگونگی انجام هزینه‌های دولت، روشهایی که دولت در کسب وجوه مورد نیاز خویش به کار می‌گیرد و چگونگی اداره وجوه و منابع مالی دولت.»[1]

اما حقوقدانان نیز تعاریف مختلفی از مالیه عمومی تحت عناوینی چون «حقوق مالی»، «حقوق مالیه» و یا «مالیه عمومی» ارائه داده‌اند. یکی از اساتید علم حقوق مالیه عمومی را «مجموعه اسباب، وسایل و طرق فنی و عمومی و حقوقی مربوط به امور و فعالیت مالی اشخاص حقوقی حقوق عمومی» تعریف می‌کند.[2] همچنین دکتر امامی نیز موضوع علم مالیه را در وضعیت فعلی، «مطالعه کاربرد فنون مالی جهت تأمین درآمدهای ضروری برای پوشش هزینه‌های عمومی می‌داند که به بررسی اثرات نحوه تأمین مالی توسط دولت و آثار مداخله دولت از طریق تخصیص منابع نیز می‌پردازد».[3]

به هرحال با توجه به مطالب مذکور می‌توان اذعان داشت، «علم مالیه عمومی در عالم حقوق، به بررسی قوانین و مقررات حاکم بر درآمدها و هزینه‌های اشخاص حقوقی حقوق عمومی و همچنین مسایل مربوط به بودجه عمومی کشور پرداخته و آثار هر یک از آنها را مورد مطالعه قرار می‌دهد.

2-  جایگاه مالیه عمومی در علم حقوق

سؤالی که در این مبحث مطرح می‌شود این است که حقوق مالی جزء رشته های حقوق عمومی تلقی می‌شود یا اینکه در زمره رشته های حقوق خصوصی قرار می‌گیرد؟

قبل از پاسخ به این پرسش لازم است به طور مختصر در خصوص مفاهیم حقوقی «حقوق عمومی» و «حقوق خصوصی» بحث نماییم. در دکترین حقوقی، حقوق عمومی شامل کلیه مقررات و قواعدی است روابط بین افراد و سازمانها و تشکیلات دولتی به معنای عام آن را تنظیم می‌نماید و در مقابل، مقررات حاکم در حقوق خصوصی صرفاً به تنظیم روابط بین افراد و اشخاص حقوقی حقوق خصوصی می‌پردازد.

با اندکی تأمل در تعاریف عنوان شده در می‌یابیم مالیه عمومی جزء رشته های حقوق عمومی می‌باشد، به گونه‌ای که دکترین حقوقی نیز در این خصوص به اجماع رسیده است. دلیل آن است که در مالیه عمومی همواره یک طرف رابطه حقوقی را دولت تشکیل داده و از طرف دیگر قواعد و مقررات حاکم بر علم مالیه عمومی، همانند تکنیک‌های حقوقی است که در حقوق عمومی استفاده می‌شود.

البته باید توجه داشت اگرچه حقوق مالیه عمومی بلاشک در مجموعه حقوق عمومی قرار می‌گیرد، ولی این بدان معنا نیست که علم مالیه عمومی با حقوق خصوصی بیگانه است. زیرا اولاً در اتخاذ سیاست‌های کلی و امری اقتصادی مانند تصویب قوانین و مقررات مالیاتی و بودجه‌ای، همواره باید وضعیت اقتصادی جامعه و خصوصاً حجم روابط خصوصی افراد و توان مالیاتی آنها در نظر گرفته شود و ثانیاً، جهت تشخیص محل اجرای قوانین مالیاتی در بیشتر موارد نیاز به آشنایی با مفاهیم مربوط به اعمال و وقایع حقوقی ضرورت دارد؛ چنانکه در مقررات مالیاتی حاکم بر ارث و نقل و انتقال اموال، لازم است ابتدا پدیده‌های حقوقی توارث و انتقال را در حقوق خصوصی بشناسیم. بنابراین رابطه بین حقوق مالی و حقوق خصوصی کاملاً محرز و امری اجتناب‌ناپذیر است.

در پایان این بحث لازم به ذکر است آنچه در خصوص جایگاه حقوق مالیه محل جدال و مناقشه حقوقدانان می‌باشد، موضوع استقلال حقوق مالیه در شاخه‌های حقوق عمومی است. چه آنکه برخی حقوقدانان معتقدند حقوق مالیه بخشی از حقوق اداری است. استدلال این دسته از حقوقدانان آن است که نظام اداری کشور در کنار وظایف مختلفی که انجام آنها را بر عهده دارد، به امور مالیاتی نیز می‌پردازد و از این رو نمی‌توان حقوق مالیه را رشته ای مستقل برشمرد.

همانگونه که بسیاری از حقوقدانان به این دیدگاه ایراد کرده اند، ما نیز معتقدیم اگرچه ساختار اداری و تشکیلات سازمانی موضوع حقوق مالی همانند حقوق اداری است، ولی نبایستی به دلیل این ارتباط ناگزیر، حقوق مالیه را بحثی فرعی از حقوق اداری بدانیم. از جهتی در علم حقوق مالیه شیوه‌های خاص حقوقی به چشم می خورد که متأثر از تکنیک‌ها و حتی پدیده‌های اقتصادی بوده و تفاوت اساسی با روش‌های حقوقی حقوق اداری دارد. علاوه بر این، حقوق مالیه از منظر هدف و کارویژگی نیز تفاوت اساسی با حقوق اداری دارد؛ یعنی حقوق مالیه به منظور بررسی قواعد حاکم بر نحوه تنظیم درآمدها و هزینه‌های عمومی کشور به کار می‌آید، در حالی که حقوق اداری قواعد و مقررات حاکم بر روابط اداره‌کنندگان و اداره‌شوندگان و مسایل مرتبط آن را بررسی می‌کند. نتیجه اینکه ارتباط بین شاخه حقوق اداری و حقوق مالیه عمومی به گونه‌ای است که نه می‌توان آنها را کاملاً بیگانه از یکدیگر دانست و نه حقوق مالی را بحثی فرعی از حقوق اداری.

 

3- منابع و مبانی حقوق مالیه

بررسی و تبیین مسایل و موضوعات هر یک از شاخه‌های علم حقوق مستلزم شناخت منابع حقوقی و مبانی قابل استناد در آن رشته می‌باشد. حقوق مالیه عمومی نیز از این قاعده مستثنی نبوده و لذا در ادامه منابع حقوق مالیه را که در حقوق کنونی ایران می‌توان به آن دست یازید، عنوان می‌کنیم.

3-1- قانون

در نظام‌های سیاسی، حقوق مالیه همواره تابع سیاست‌های کلان اقتصادی قدرت حاکم بوده و دولت برای الزامی نمودن این سیاست‌ها به ابزاری به نام قانون متوسل می‌شود. لذا بدون تردید می‌توان اذعان داشت، مهمترین منبع حقوق مالیه در نظام‌های حقوقی کنونی، قانون می‌باشد.

3-1-1- قانون اساسی

مهمترین منبع حقوق مالیه هر کشور، قانون اساسی آن می‌باشد. در واقع اصول کلی، سیاست‌ها و خط‌مشی اساسی در زمینه‌های مختلف فرهنگی، اجتماعی، اقتصادی، سیاسی و ...، در قانون اساسی هر کشور تعیین شده و ارکان حاکمیت مکلف به رعایت این سیاست‌ها می‌باشند.

جایگاهی که مسایل و موضوعات اقتصادی و مآلاً حقوق مالیه در کشورها دارند، سبب گردیده قانونگذاران مؤسس همواره توجه ویژه‌ای به آن داشته و فرازی از اصول قانون اساسی را به کلیات و اصول حقوق مالیه اختصاص دهند. از این رو در قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران نیز اصول متعددی به ذکر موضوعات حقوق مالیه پرداخته است. از آن جمله می‌توان به اصول پنجاه و یک تا پنجاه و پنج اشاره کرد. در این اصول به مسایلی نظیر نحوه وضع مالیات، موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی، تهیه و تصویب بودجه، تمرکز درآمدهای دولت در خزانه داری کل و همچنین ساختار و وظابف دیوان محاسبات در خصوص نظارت مالی بر عملکرد دولت اشاره شده است.

3-1-2- قانون عادی

گفتیم اصول و سیاست‌های کلی حاکم بر حقوق مالیه در قانون اساسی هر کشور مقرر می‌گردد و قانونگذاران مؤسس، تعيين جزييات بيشتر را به قوانین عادي مي‌سپارند. منظور از قوانين عادي (در برابر قانون اساسي)، قانون در معناي خاص آن است كه با شرايط مقرر در قانون اساسي به تصويب قوه مقننه مي‌رسد. در نظام سياسي جمهوري اسلامي ايران، مجلس شوراي اسلامي صلاحيت عام و انحصاري در وضع قوانين عادي دارد[4] و به موجب بخشي از اصل 85 قانون اساسي، «نمي‌تواند قانونگذاري را به شخص يا هيأتي واگذار كند»؛ البته برخي ضرورت‌ها و مصلحت‌ها سبب گرديده مجلس اختيار داشته باشد در موارد ضروري «اختيار وضع بعضي قوانين را با رعايت اصل هفتاد و دوم به كميسيون‌هاي داخلي تفويض كند».[5]

به هرحال مجلس شوراي اسلامي در حوزه اختيارات تقنيني خود، همواره با تصويب قوانيني كه موضوع حقوق ماليه مي‌باشند، سر و كار دارد. اين قوانين گاه در خصوص درآمدهاي عمومي و گاه پيرامون هزينه‌هاي عمومي كشور مي‌باشند؛ چنانكه بررسي قوانين عادي مصوب مجلس، ما را با مقررات مالي متعددي مواجه مي‌سازد كه ذكر همه آنها در اين بحث، عبث و غيرضرور بوده و از اين رو در اين مجال فقط به چند مورد از قوانين عادي كه جزو منابع مهم حقوق ماليه به شمار مي‌آيند، اشاره مي‌گردد.       

-  قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحات بعدي آن.

-  قانون ديوان محاسبات كشور مصوب 1361 و اصلاحات بعدي آن.

-  قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1366 و اصلاحات بعدي آن.

-  قانون وصول برخي از درآمدهاي دولت و مصرف آن در موارد معين مصوب 1373 و اصلاحات بعدي آن.

-  قانون وصول ماليات غيرمستقيم از برخي كالا و خدمات مصوب 1374.

-  قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت مصوب 1380.

-  قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 1387.

-  قوانين بودجه سالانه.

3-1-3- معاهدات بين‌المللي

مقررات معاهدات و موافقتنامه‌هاي بين‌المللي كه با رعايت تشريفات مقرر در قانون اساسي بين دولت ايران و ساير كشورها منعقد مي‌شود، در حكم قانون بوده[6] و مانند ساير قوانين براي اشخاص حق و تكليف ايجاد مي‌كنند. بنابراين معاهدات بين‌المللي در حقوق ماليه نيز به عنوان يكي از منابع به شمار مي‌آيند. البته لازم به توضيح است، معاهدات بين‌المللي در اين رشته از حقوق، بيشتر به صورت مقاوله‌نامه‌هاي بين‌المللي اجتناب از اخذ ماليات مضاعف از اتباع و نيز قراردادهاي بين‌المللي جلوگيري از فرار مالياتي نمود مي‌يابد؛ مانند موافقتنامه اجتناب از اخذ مالیات مضاعف و تبادل اطلاعات در مورد مالیاتهای بر درآمد بین دولت جمهوری اسلامی ایران و دولت جمهوری آفریقای جنوبی، موافقتنامه اجتناب از اخذ مالیات مضاعف در مالیات بر درآمد و سرمایه بین دولت جمهوری اسلامی ایران و دولت قطر، موافقتنامه بین دولت جمهوری اسلامی ایران و دولت جمهوری سوسیالیستی دموکراتیک سریلانکا به منظور اجتناب از اخذ مالیات مضاعف و جلوگیری از فرار مالی در مورد مالیات بر درآمد، موافقتنامه اجتناب از اخذ مالیات مضاعف و جلوگیری از فرار مالی در مورد مالیاتهای بر درآمد و سرمایه بین دولت جمهوری اسلامی ایران و دولت گرجستان و نظاير اينها.

3-2- آيين‌نامه‌هاي دولتي

در واژگان حقوق اداري، آيين‌نامه به مقرراتي اطلاق مي‌شود كه از طرف مقامات مختلف قوه مجريه وضع مي‌شود. همانگونه كه برخي از اساتيد حقوق اداري بيان داشته‌اند، آيين‌نامه‌ها اگرچه واجد قواعد عيني و لازم‌‌الاجرا بوده و به دليل جنبه آمريت و كليت شباهت ماهوي با قوانين عادي دارند، ولي مسلم از نظر شكلي بين آنها تفاوت وجود دارد؛ توضيح اينكه صدور آيين‌نامه عمل اداري ناشي از صلاحيت مقامات قوه مجريه است، در حالي كه تصويب قانون وصف تقنيني داشته و ناشي از صلاحيت قوه مقننه است.[7]

بنابراين مقامات قوه مجريه با توجه به صلاحيت‌ها و مسؤوليت‌هاي خود، حق وضع آيين‌نامه‌هاي «اجرايي» و يا «مستقل» را دارند. آيين‌نامه‌هاي اجرايي مقرراتي هستند كه مقامات صلاحيتدار قوه مجريه با اجازه و يا براساس تكليف صريح يا ضمني مقنن به منظور تكميل و تبيين جزييات قوانين عادي تصويب مي‌كنند؛ اما آيين‌نامه‌هاي مستقل براي انجام تكاليف قانوني مقام صادركننده و بدون دعوت و يا تكليف قانونگذار وضع مي‌شود.[8]   

به هرحال آيين‌نامه‌ها و بخشنامه‌هاي دولتي مربوط به اجراي قوانين مالياتي و ساير قوانين مالي كه شرح آن گذشت، در نظام حقوقي ايران بسيار متعدد بوده و با نگاهي گذرا به مجموعه قوانين و مقررات مالياتي، با حجم وسيعي از از اين آيين‌نامه‌ها مواجه مي‌شويم، كه چند مورد از اين آيين‌نامه‌ها در ادامه عنوان مي‌گردد: 

-  آيين‌نامه اجرايي ماده 219 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 20/10/82.

-  آيين‌نامه اجرايي بند «الف» ماده 107 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1366 موضوع تعيين ضرايب درآمد مشمول ماليات  اشخاص حقوقي خارجي و مؤسسات مقيم خارج از ايران مصوب 08/03/1370.

-  تصويب‌نامه در خصوص نقل و انتقال ملك توسط افراد بيش از دو بار در سال مشمول ماليات بر درآمد موضوع ماده (131) قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 20/11/1387.

-  آيين‌نامه اجرايي بند 14 ماده 12 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 27/11/1387.

-  آيين‌نامه اجرايي تبصره 3 ماده 38 قانون ماليات بر ارزش افزوده مصوب 22/06/1386.

ضمناً لازم به ذكر است مصوبات شوراهاي شهر در خصوص برقراري و يا لغو عوارض شهري و همچنين ميزان آنها (موضوع بند 11 ماده 71 قانون تشكيلات، وظايف و انتخابات شوراهاي اسلامي كشور و ...)، از مصاديق آيين‌نامه‌هاي صادره توسط مقامات اجرايي به شمار مي‌رود.   

3-3- رويه قضايي

رويه قضايي به عنوان يكي از منابع رشته ماليه عمومي در نظام حقوقي ايران، به تفاسير و برداشت‌هاي قضايي و شبه‌قضايي اطلاق مي‌شود كه دادگاهها، هيأت‌هاي حل اختلاف مالياتي و هيأت‌هاي مستشاري ديوان محاسبات كشور از قوانين و مقررات مالي دارند. البته با توجه به اينكه در نظام حقوقي ما قانون مهمترين منبع حقوق است، بنابراين آراي محاكم قضايي و شبه قضايي اهميتي در رديف قوانين مالي ندارند.

اما عليرغم همه اينها، تفاسير قوانين و مقررات مالي در آراء هيأت عمومي ديوان عدالت اداري و شوراي عالي مالياتي كه با نوعي التزام عملي و حقوقي براي تصميمات دستگاهها و مأمورين دولتي همراه است، منبع بسيار مهمي در حقوق مالي به ويژه مسايل مالياتي به شمار مي‌رود.

3-4- عرف و دكترين حقوقي

اگرچه كاربرد و استناد به عرف و دكترين حقوقي در حقوق مالي بسيار محدود بوده و نمي‌توان آنها را از منابع مستقيم اين شاخه از علم حقوق تلقي نمود، ولي به هيچ وجه نمي‌توان منكر تأثيرات عرف و نظريات و ديدگاه‌هاي انديشمندان در توسعه و تطور قوانين و مقررات مالي و در نتيجه تحول علم ماليه عمومي شد.


[1]- رنجبری، ابوالفضل و بادامچی، علی؛ 1384، حقوق مالی و مالیه عمومی، ص 13 نقل از جیروند، عبداله؛ 1368، برداشتی از مالیه عمومی جدید، ص9.

[2]- جعفری لنگرودی، محمدجعفر؛ 1380، مبسوط در ترمینولوژی حقوق، جلد چهارم، ص3169.

[3]- امامی، محمد؛ 1384، کلیات حقوق مالی، ص10.

[4] - اصل 71 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران.

[5] - اصل 85 همان.

لازم به توضيح است اصل صلاحيت عام و انحصاري مجلس در وضع قوانين، با برخي استثنائات قانوني مواجه است. از جمله اين موارد تصويب قانون از طريق همه‌پرسي(اصل 59 قانون اساسي)، تصويب قوانين مربوط به انتخابات و طرز كار مجلس خبرگان توسط همان مجلس(اصل 108 قانون اساسي)، مصوبات مجمع تشخيص مصلحت نظام در موارد اختلاف‌نظر شوراي نگهبان و مجلس شوراي اسلامي(اصل 112 قانون اساسي) مي‌باشند.

[6] - ن.ك، ماده 9 قانون مدني و اصول 77 و 125 قانون اساسي.

[7] - طباطبايي مؤتمني، منوچهر؛ 1387، حقوق اداري، ص 287.

[8]- علاقمندان در خصوص دلايل حق وضع مقررات توسط مقامات قوه مجريه و اوصاف آيين‌نامه‌هاي اجرايي و مستقل ر.ك، همان؛ صص 288-292.